Rzeczywisty beneficjent a podatek u źródła, AZB/DL-ebwm/pdf

Tytuł Rzeczywisty beneficjent a podatek u źródła Autor Błażej Kuźniacki Język polski Wydawnictwo Wolters Kluwer Polska SA ISBN 978-83-8286-363-5 Rok wydania 2022 ilość stron 752 Format pdf Spis treści Wykaz skrótów 15
Przedmowa 25
Wprowadzenie 29
1. Istota sporu i cel publikacji 29
2. Kontekst i znaczenie problematyki stosowania koncepcji beneficialownership 35
2.1. Zagraniczne inwestycje a zużycie podatku u źródła (WHT) 36
2.2. Prawo podatnika do najmniejszego opodatkowania i wyboru najprzyjaźniejszej jurysdykcji do realizacji inwestycji 40
2.3. Prawo państwa źródła do ochrony bazy podatkowej w świetle reformy o poborze WHT w Polsce w roku 2019 zmienionej w roku 2022: bonum ex malo non fit 44
2.3.1. Pierwsze wątpliwości i głosy krytyczne 44
2.3.2. Zastąpienie systemu relief at source systemem WHT pay & refund, a także bardzo restrykcyjna, krajowa definicja rzeczywistego beneficjenta 46
2.3.3. Zawężenie prawa do korzyści z umów o UPO i unijnych dyrektyw za pośrednictwem krajowych przepisów instrumentalno-prawnych: treaty overriding / dodgingi directive overriding / dodging 52
2.3.4. Rozbieżne i selektywne interpretacje nowych zasad poboru WHT poprzez organy podatkowe w latach 2019–2021 59
2.3.5. Przeniesie ciężaru weryfikacji rozliczeń w WHT z organów podatkowych na płatnika 64
2.3.6. Jawnie dyskryminujące zmiany od 1.01.2022 r. Jako przejaw narodowego protekcjonizmu 66
2.3.7. Bonum ex malo non fit 69
3. Wybrana terminologia 71
3.1. Special Purpose Entities (SPE) 71
3.2. Podmioty conduit 72
3.3. Treaty shopping i directive shopping 79
3.3.1. Spojrzenie organów podatkowych 81
3.3.2. Perspektywa holistyczna, uwzględniająca różnice w systemach podatkowych i potrzebach najróżniejszych jurysdykcji 84
3.3.3. Perspektywa publikacji: neutralne postrzeganie treaty shopping i directive shopping in abstracto i konieczność badania abuzywnych form tych zjawisk ad casum 91
4. Struktura publikacji 96
Rozdział 1
Kanony wykładni prawa optymalne dla rozumienia koncepcji beneficial ownership 99
1.1. Wstęp 99
1.2. Wykładnia zgodna z Konstytucją RP 107
1.2.1. Wykładnia językowa jako gwarant realizacji zasady określoności i przewidywalności prawa podatkowego 107
1.2.2. Rozstrzyganie wątpliwości interpretacyjnych na korzyść podatników 112
1.3. Ogólna reguła wykładni międzynarodowych traktatów 121
1.3.1. Wykładnia w prawidłowej wierze i zintegrowana wykładnia językowa, kontekstualna i celowościowa 121
1.3.2. Wykładnia w korzystnej wierze 123
1.3.3. Wykładnia językowa 125
1.3.4. Wykładnia kontekstualna i celowościowa 129
1.4. Ogólna reguła wykładni umów o UPO: renvoi clause do prawa krajowego i znaczenie wykładni autonomicznej 133
1.5. Komentarze i raporty OECD dotyczące Modelu Konwencji 141
1.6. Wykładnia zgodna z prawem unijnym 147
1.7. Wnioski 156
Rozdział 2
Geneza i ewolucja koncepcji beneficial ownership 159
2.1. Wstęp 159
2.2. Geneza dodania koncepcji beneficial ownership do MK OECD w 1977 r. 161
2.2.1. Potrzeby dużej Brytanii: eliminacja nieracjonalnych na gruncie umów o UPO skutków zastosowania krajowych przepisów podatkowych do powierników 161
2.2.2. Prace Grupy Roboczej nr 27: odrzucenie klauzuli subject-to-tax i przyjęcie koncepcji beneficial ownership dla doprecyzowania alokacji dochodu do podatnika 162
2.2.3. Prace Grupy Roboczej nr 21: ta sama nazwa – beneficial owner – lecz inna koncepcja (antyabuzywna i przeciwdziałająca oszustwom) 166
2.2.4. Problemy z rozumieniem koncepcji beneficial ownership na gruncie umów o UPO od narodzin i początków rozwoju tej koncepcji 167
2.3. Zmiany w MK OECD i Komentarzu z 1977 r. 170
2.4. Raporty OECD o Spółkach Conduit, a także o Spółkach Bazowych z 1986 r. 175
2.4.1. Raport o Spółkach Bazowych z 1986 r. – unikanie opodatkowania z perspektywy państwa rezydencji (brak zasadności koncepcji beneficial ownership?) 176
2.4.2. Raport o Spółkach Conduit z 1986 r. – optymalność koncepcji beneficial ownership w uniemożliwianiu unikaniu opodatkowania z wykorzystaniem podmiotów conduit 179
2.4.2.1. Asymilacja spółki (podmiotu) conduit do grona powierników i agentów wykluczonych z zakresu beneficial owner: brak albo szczególnie wąskie uprawnienia do dochodu 179
2.4.2.2. Nad wyraz ścisłe powiązania zobowiązaniowe przesądzające o statusie conduit – przykłady użyteczne 182
2.4.2.3. Wadliwość postrzegania koncepcji beneficial ownership jako koncepcji ekonomicznej o zabarwieniu antyabuzywnym 184
2.4.2.4. Problem demarkacji z normami antyabuzywnymi 188
2.5. Zmiany w MK OECD i Komentarzach z 1995 i 1997 r. Z rozwinięciem w wersji z 2014 r. 190
2.6. Raport OECD o szkodliwej Konkurencji Podatkowej z 1998 r. 192
2.7. Raport OECD o Spółkach Osobowych z 1999 r. 193
2.8. Zmiany w Komentarzu do MK OECD z 2003 r. 197
2.8.1. Wprowadzenie do zmian: znaczące zwiększenie antyabuzywnego podejścia do interpretowania i używania umów o UPO w sposób retroaktywny 197
2.8.2. Wybuchowa mikstura zmian wobec rozumienia koncepcji beneficial ownership: brak dostatecznej konsekwencji i spójności w ewolucji tej koncepcji w pracach OECD 200
2.8.3. Otworzenie „Puszki Pandory” poprzez zmiany wprowadzone do Komentarza do MK OECD z 2003 r. 208
2.9. Raport OECD o Podmiotach Zbiorowego Inwestowania z 2010 r. W ramach Projektu TRACE z 2006–2013 r. I ich wpływ na zmiany w Komentarzach z 2010–2014 r. 209
2.9.1. Raport OECD o Podmiotach Zbiorowego Inwestowania z 2010 r. – swoboda w dysponowaniu aktywami inwestycyjnymi jako nowa przesłanka ustalania statusu rzeczywistego beneficjenta? 209
2.9.2. Projekt TRACE z 2006–2013 r. – koncepcja beneficial ownership jako źródło problemów w korzystaniu z umów o UPO przez międzynarodowych inwestorów 214
2.9.3. Kolejne mutacje i kolejne komplikacje w rozumieniu i wykorzystywaniu koncepcji beneficial ownership 216
2.10. Zmiany w Komentarzu do MK OECD z 2014 r. 217
2.10.1. Cykl uświadamiania sobie poprzez OECD potrzeby odejścia od szerokiego, antyabuzywnego postrzegania koncepcji beneficialownership z 2003 r. 217
2.10.2. Projekt Wyjaśnień z 2011 r. 218
2.10.3. Projekt Wyjaśnień z 2012 r. 222
2.10.4. Podkreślenie autonomiczności znaczenia koncepcji beneficial ownership na gruncie umów o UPO: § 12.1, 9.1 oraz Komentarza stosownie do art. 10, 11 i 12 MK OECD z 2014 r. 223
2.10.5. Stanowcze doprecyzowanie koncepcji beneficial ownership: § 12.4, 10.2 i 4.3 Komentarza trafnie do art. 10, 11 i 12 MK OECD 228
2.10.5.1. Instrumentalność faktów i okoliczności dla analizy prawnej 229
2.10.5.2. Kwalifikowane rodzaje zobowiązania prawnego lub umownego do przekazania otrzymanego dochodu jako przyczyna eliminacji statusu rzeczywistego beneficjenta wobec tego dochodu 232
2.10.5.3. Fakty i okoliczności po raz kolejny: podmioty powiązane oraz rozwinięcie teorii paradoksu koncepcji beneficial ownership w odniesieniu do jej antyabuzywnej roli 236
2.10.5.4. Skupienie na dochodzie a nie na aktywach, z którego pochodzi dochód 245
2.10.6. Relacje do szczególnych i ogólnych norm antyabuzywnych: początek drogi do marginalizowania znaczenia koncepcji beneficial ownership w sytuacjach abuzywnych? 249
2.11. Zmiany w MK OECD i Komentarza z 2017 r. 252
2.11.1. Wpływ nowego tytułu i nowej preambuły do MK OECD z 2017 r. Na rozumienie i używanie koncepcji beneficial ownership 256
2.11.2. Wpływ dodania klauzuli PPT (art. 29 ust. 9) do MK OECD z 2017 r. Na rozumienie i wykorzystywanie koncepcji beneficial ownership 261
2.11.3. Wpływ dodania klauzuli LOB (art. 29 ust. 1–8) do MK OECD z 2017 r. Na rozumienie i używanie koncepcji beneficial ownership 264
2.12. Podejście Organizacji Narodów Zjednoczonych do koncepcji beneficial ownership 266
2.12.1. Zasadność analizy podejścia ONZ do koncepcji beneficial ownership i fundamentalne podobieństwa i różnice między MK OECD a MK ONZ 266
2.12.2. Niespójne podążanie ONZ za OECD w odniesieniu do koncepcji beneficial ownership w latach 1980–2021 270
2.12.3. Raport profesora P. Bakera z 2008 r. Dotyczący koncepcji beneficial ownership 271
2.12.4. Najnowsze stanowisko Komitetu Ekspertów ONZ wobec koncepcji beneficial ownership 273
2.13. Wnioski 276
Rozdział 3
Rozumienie i użytkowanie koncepcji beneficial ownership z perspektywy Polski 281
3.1. Wstęp 281
3.2. Geneza i ewolucja polskiego rozumienia koncepcji beneficial ownership 282
3.2.1. Wprowadzenie definicji koncepcji beneficial ownership do ustawy o CIT w 2017 r. 282
3.2.2. „Egzotyczna” modyfikacja koncepcji beneficial ownership w 2019 r. W kierunku antyabuzywnym, a także jej „zmodernizowana” wersja od 2022 r. 288
3.3. Brak zasadności użytkowania polskiej definicji koncepcji beneficial ownership 302
3.4. Brak decydującego znaczenia perspektywy Polski jako państwa źródła dla ustalenia statusu rzeczywistego beneficjenta 311
3.5. Wadliwość i nieadekwatność badania substratu posiadajątkowo-osobowego dla ustalania statusu rzeczywistego beneficjenta 317
3.5.1. Błąd projektodawcy i ustawodawcy dotyczący wymogu substratu posiadajątkowo-osobowego w definicji koncepcji beneficial ownership 317
3.5.2. Podejście polskich organów podatkowych do badania substratu posiadajątkowo-osobowego w celu ustalania statusu rzeczywistego beneficjenta 322
3.5.3. Błędność i zbędność badania treści ekonomicznej dla ustalania statusu rzeczywistego beneficjenta 328
3.5.4. Właściwość badania treści prawnej dla ustalania statusu rzeczywistego beneficjenta 336
3.6. Wnioski 340
Rozdział 4
Koncepcja beneficial ownership na gruncie umów o UPO i unijnych dyrektyw w świetle kanonów wykładni prawa 345
4.1. Wstęp 345
4.2. Koncepcja beneficial ownership na gruncie umów o UPO 346
4.3. Koncepcja beneficial ownership na gruncie dyrektywy IR 355
4.3.1. Treść koncepcji beneficial ownership w dyrektywie IR a klauzula podlegania opodatkowaniu wobec spółek i stałych zakładów 355
4.3.2. Stosowanie dokumentacji OECD dla ustalenia unijnego, autonomicznego znaczenia koncepcji beneficial ownership 362
4.3.3. Brak przypisywania koncepcji beneficial ownership antyabuzywnej roli na gruncie dyrektywy IR i brak wykluczenia podmiotów conduit z kręgu rzeczywistych beneficjentów 366
4.4. Problematyka koncepcji beneficial ownership na gruncie dyrektywy PS 376
4.4.1. Podobieństwa i różnice pomiędzy dyrektywą PS a dyrektywą IR w zakresie skorzystania ze zwolnień z WHT w państwie źródła 376
4.4.2. Możliwość tożsamego rozumienia koncepcji beneficial ownership na gruncie dyrektywy IR i dyrektywy PS 378
4.4.3. Optymalność dokumentacji OECD dla rozumienia koncepcji beneficial ownership wyinterpretowanej z dyrektywy PS 381
4.4.4. Możliwość wyinterpretowania koncepcji beneficial ownership z przepisów ustawy o CIT implementujących dyrektywę PS
oraz brak możliwości używania polskiej koncepcji 384
4.5. Wnioski 387
Rozdział 5
Porównanie koncepcji beneficial ownership do ogólnych i szczególnych klauzul antyabuzywnych 391
5.1. Wstęp 391
5.2. Porównanie treści i struktury koncepcji beneficial ownership do klauzuli GAAR 395
5.3. Porównanie treści i struktury koncepcji beneficial ownership do klauzuli PPT 403
5.4. Porównanie treści i struktury koncepcji beneficial ownership do klauzuli LOB 408
5.4.1. Przyczyny analizy komparatystycznej i geneza klauzuli LOB 408
5.4.2. Treść i struktura klauzuli LOB oraz analiza porównawcza wysokiego poziomu: różnorodność i dookreśloność a ubogość i niedookreśloność treści 410
5.4.3. Zupełnie inny mechanizm użycia klauzuli LOB w kontraście do koncepcji beneficial ownership 416
5.4.4. Nexus między podatnikiem a jego państwem rezydencji podatkowej jako kluczowa przesłanka w klauzuli LOB (brak znaczności alokacji dochodu do podatnika) 419
5.4.5. Elementy klauzuli LOB wykluczające odmowę czerpania korzyści z umów o UPO wobec osób niezaangażowanych w abuzywny treaty shopping 420
5.5. Porównanie treści i struktury koncepcji beneficial ownership do przepisów o CFC 426
5.5.1. Polemika doktrynalna de facto będąca polemiką ze stanowiskiem organów podatkowych i inne powody pokaźności analizy porównawczej 426
5.5.2. Treść i struktura przepisów o CFC oraz analiza porównawcza wysokiego poziomu: mnogość i dookreśloność a ubogość i niedookreśloność treści 428
5.5.3. Atak przepisów o CFC na zupełnie inne zjawisko aniżeli koncepcja beneficial ownership 438
5.5.4. Odmienność funkcjonowania przepisów o CFC od koncepcji beneficial ownership 440
5.5.4.1. Definicja CFC a definicja rzeczywistego beneficjenta 441
5.5.4.2. Koncepcja „odwróconej CFC” 443
5.5.4.3. Realokacja dochodu CFC do polskiego podatnika kontrolującego CFC a doprecyzowanie alokacji dochodu do zagranicznego odbiorcy dochodu wypłacanego z Polski 445
5.5.5. Inna perspektywa i inny reżim prawny zasadne dla użytkowania przepisów o CFC w kontraście do użytkowania koncepcji beneficial ownership 447
5.6. Wnioski 454
Rozdział 6
Koncepcja beneficial ownership w orzecznictwie 459
6.1. Wstęp 459
6.2. Stany Zjednoczone: wyrok Amerykańskiego Sądu Podatkowego z 5.08.1971 r. W sprawie Aiken Industries i jego wpływ na wczesną marginalizację antyabuzywnej roli koncepcji beneficial ownership 462
6.2.1. Stan faktyczny, analiza wyroku i komentarz 462
6.2.2. Wpływ wyroku na marginalizację antyabuzywnej roli koncepcji beneficial ownership w późniejszym orzecznictwie 466
6.2.3. Wpływ orzecznictwa na antyabuzywne zmiany w ustawodawstwie amerykańskim i w amerykańskich umowach o UPO 468
6.3. Holandia: wyrok Holenderskiego Sądu Najwyższego z 6.04.1994 r. W sprawie Royal Dutch Shell (market maker) i jego wpływ na wczesną marginalizację antyabuzywnej roli koncepcji beneficial ownership 469
6.3.1. Stan faktyczny, analiza wyroku i komentarz 469
6.3.2. Wpływ wyroku na antyabuzywne zmiany w ustawodawstwie holenderskim i w holenderskich umowach o UPO 475
6.4. Obszerna Brytania: wyrok brytyjskiego sądu apelacyjnego z 2.03.2006 r. W sprawie Indofood i jego wpływ na antyabuzywne rozumienie koncepcji beneficial ownership przez brytyjskie organy podatkowe 477
6.4.1. Stan faktyczny, analiza wyroku i komentarz 477
6.4.2. Wyjaśnienie brytyjskich organów podatkowych dotyczące antyabuzywnego rozumienia koncepcji beneficial ownership opublikowane w wyniku wyroku w sprawie Indofood 486
6.5. Francja: wyrok Rady Stanu (Conseil d’État) z 29.12.2006 r. W sprawie Royal Bank of Scotland 490
6.5.1. Stan faktyczny, analiza wyroku i komentarz 490
6.5.2. Krytyczny komentarz dotyczący użycia przez Radę Stanu doktryny nadużycia pod pozorem używania koncepcji beneficial ownership 494
6.6. Kanada: wyrok Federalnego Sądu Apelacyjnego z 26.02.2009 r. W sprawie Prévost 498
6.6.1. Kontekst jurysprudencyjny 498
6.6.2. Stan faktyczny, analiza wyroku i komentarz 499
6.6.3. Wpływ na późniejsze orzecznictwo – wyrok TCC z 24.02.2012 r. W sprawie Velcro 507
6.7. Polska: wyrok NSA z 11.03.2015 r., II FSK 214/13 509
6.7.1. Kontekst jurysprudencyjny 509
6.7.2. Stan faktyczny, analiza wyroku i komentarz 511
6.7.3. Osobliwości wyroku i jego wpływ na późniejsze orzecznictwo: ostateczne czerpanie korzyści i brak nadużycia jako właściwości rozpoznawcze rzeczywistego beneficjenta 518
6.8. Szwajcaria: wyrok Federalnego Sądu Najwyższego z 5.05.2015 r. W sprawie Swiss Swap 522
6.8.1. Wyjątkowość sprawy w kontekście zastosowania pochodnych instrumentów finansowych 522
6.8.2. Stan faktyczny i analiza wyroku Szwajcarskiego Federalnego Sądu Administracyjnego 522
6.8.3. Analiza i komentarz do wyroku Federalnego Sądu Najwyższego w Szwajcarii 527
6.8.4. Wpływ na późniejsze orzecznictwo 531
6.9. Unia Europejska: wyroki TSUE z 26.02.2019 r. W sprawach duńskich 532
6.9.1. Niepowtarzalny kontekst faktyczny i prawny spraw duńskich 532
6.9.2. Stany faktyczne spraw duńskich dotyczących dyrektywy PS 536
6.9.2.1. Sprawa T Danmark (C-116/16) 536
6.9.2.2. Sprawa Y Denmark Aps (C-117/16) 539
6.9.3. Stany faktyczne spraw duńskich dotyczących dyrektywy IR 543
6.9.3.1. Sprawa N Luksemburg 1 (C-115/16) 543
6.9.3.2. Sprawa X Denmark (C-118/16) 546
6.9.3.3. Sprawa C Danmark I (C-119/16) 550
6.9.3.4. Sprawa Z Denmark (C-299/16) 553
6.9.4. Przedstawienie i analiza rozumowania TSUE w wyrokach w sprawach duńskich 557
6.9.4.1. Ogólne podejście TSUE do odpowiedzi na pytania prejudycjalne oraz niemalże całkowite pomięcie koncepcji beneficial ownership w sprawach duńskich dotyczących dyrektywy PS 557
6.9.4.2. Odpowiedź TSUE na pytania dotyczące koncepcji beneficial ownership jako stepping stone do rozstrzygnięcia spraw duńskich wyłącznie na gruncie ogólnej zasady zakazu nadużycia prawa unijnego 560
6.9.4.3. Odmowa prawa do zwolnienia z WHT w dyrektywie PS i dyrektywie IR w świetle ogólnej zasady zakazu nadużycia prawa unijnego bez krajowej antyabuzywnej podstawy prawnej (?) 570
6.9.4.4. Wskazówki dotyczące badania nadużycia dyrektywy IR i dyrektywy PS w ramach ogólnej zasady zakazu nadużycia prawa unijnego. Źródła inspiracji 579
6.9.4.5. Wątpliwa asymilacja koncepcji beneficial ownership do ogólnej zasady zakazu nadużycia prawa unijnego, a także ciężar dowodzenia 588
6.9.5. Wnioski częściowe 596
6.10. Francja (po wyrokach TSUE): wyrok Rady Stanu z 5.06.2020 r. W sprawie Eqiom & Enka 599
6.10.1. Kontekst jurysprudencyjny – wyrok TSUE z 7.09.2017 r., C-6/16, Eqiom & Enka 599
6.10.2. Analiza wyroku Rady Stanu i komentarz 601
6.11. Włochy: wyrok Sądu Kasacyjnego (Corte di cassazione) z 10.07.2020 r. W sprawie Global Garden Products 606
6.11.1. Stan faktyczny i stanowisko włoskich organów podatkowych 606
6.11.2. Analiza wyroku włoskiego Sądu Kasacyjnego i komentarz 610
6.12. Hiszpania: wyrok Hiszpańskiego Sądu Najwyższego (Tribunal Supremo) z 23.09.2020 r. W sprawie Colgate 615
6.12.1. Rozwój rozumienia i używania koncepcji beneficial ownership w Hiszpanii: od alokacji dochodu do ogólnej klauzuli antyabuzywnej zastępującej klauzulę GAAR 615
6.12.2. Analiza i komentarz do wyroku Tribunal Supremo z 23.09.2020 r. W sprawie Colgate 623
6.13. Polska (po zmianie reżimu WHT i wyrokach TSUE w sprawach duńskich): wyrok WSA w Poznaniu z 12.01.2021 r., I SA/Po 324/20 628
6.13.1. Rozbudowany stan faktyczny 628
6.13.2. Konieczność konsultowania angielskiej wersji językowej polsko-szwedzkiej umowy o UPO 633
6.13.3. Obligatariusze jako ostateczni odbiorcy odsetek i ich rzeczywiści beneficjenci: błędna wykładnia i rozumienie koncepcji beneficial ownership 635
6.13.4. Brak możliwości zastosowywania koncepcji transparentności (look-through): błędne zrozumienie i wykorzystanie koncepcji klarowności, a także tez z wyroków TSUE w sprawach duńskich 642
6.13.5. Wnioski częściowe 647
6.14. Dania: wyroki Ostre Landsret z 3.05.2021 r. W sprawach NetApp i TCD (Y Demark Aps i T Danmark) i z 25.11.2021 r. W sprawach Takeda A/S i NTC Parent S.a.r.l. (X Denmark A/S i N Luxembourg 1) 647
6.14.1. Wyrok Ostre Landsret z 3.05.2021 r. W sprawach NetApp i TCD (sprawy dywidendowe) 647
6.14.1.1. Kontekst jurysprudencyjny – wyrok TSUE w sprawach duńskich Y Demark Aps i T Danmark z 26.02.2019 r. 647
6.14.1.2. Analiza i komentarz wyroku 648
6.14.2. Wyrok Ostre Landsret z 25.11.2021 r. W sprawach Takeda A/S i NTC Parent S.a.r.l. (sprawy odsetkowe) 653
6.14.2.1. Kontekst jurysprudencyjny – wyrok TSUE w sprawach duńskich X Denmark A/S i N Luxembourg 1 z 26.02.2019 r. 653
6.14.2.2. Analiza i komentarz wyroku 653
6.15. Wnioski 658
Wnioski końcowe 669
1. Doprecyzowanie zasady alokacji dochodu 670
2. Fundamentalna logika umów o UPO i unijnych dyrektyw 677
3. Alokacja dochodu przez państwo rezydencji odbiorcy płatności jest decydująca 684
4. Zbędna i szkodliwa koncepcja? 688
5. Post scriptum: biosemantyka, czyli dlaczego organy podatkowe i większość sądów, stosując koncepcję beneficial ownership, zachowują się jak bobry 693
Bibliografia 701
Wykaz aktów prawnych i innych dokumentów 731
Wykaz orzecznictwa 743